Stanovení materiality je záležitostí odborného úsudku auditora a je ovlivněno jeho představou o potřebách finančních informací ze strany uživatelů účetní závěrky. Jako výchozí bod při určování materiality se často používá určitá procentuální částka nějaké veličiny (kritéria). Volba veličiny pro určení materiality a její procentuální částky závisí rovněž na odborném úsudku auditora. Veličina pro výpočet materiality se obvykle stanoví na základě finančních ukazatelů, které jsou relevantní pro danou společnost a její účetní závěrku. Mezi nejčastěji používané veličiny patří celková aktiva, tržby, vlastní kapitál či zisk před zdaněním.
Jak má ale auditor přistupovat ke stanovení materiality v určitých specifických případech jako je například audit zahajovací rozvahy při přeměnách obchodních společností? Má auditor ke stanovení materiality přistupovat obdobně jako v případě auditu účetní závěrky, či by měl být jeho přístup odlišný a měl by tedy vycházet např. z jiné základny, z jiné výše materiality, nebo může být použita stejná výše materiality jako v případě účetní závěrky ke konci účetního období předcházejícího přeměně obchodní společnosti? V této souvislosti je třeba vzít v úvahu několik hledisek.
Při stanovení materiality pro účely auditu zahajovací rozvahy by auditor měl v první řadě vzít v úvahu očekávaný vývoj účetní jednotky a očekávanou výši materiality ke konci účetního období po proběhlé přeměně. Tento vývoj bude mimo jiné ovlivněn tím, o jaký druh přeměny obchodní společnosti se jedná. V případě fúze lze očekávat, že v jejím důsledku dojde ke konci účetního období k nárůstu materiality ve srovnání s předchozím účetním obdobím, naopak v případě odštěpení se materialita oproti předchozímu období pravděpodobně sníží. Pokud auditor použije pro audit zahajovací rozvahy příliš vysokou hladinu materiality a následně ke konci roku zjistí, že pro účely auditu účetní závěrky bude materialita nižší, měl by zvážit důsledky i pro audit počátečních zůstatků (tzn. hodnot ze zahajovací rozvahy). V důsledku použití vyšší materiality při auditu zahajovací rozvahy mohlo dojít k neodhalení materiálních nesprávností v počátečních zůstatcích. Auditor by tedy měl zvážit přehodnocení výše materiality použité při auditu zahajovací rozvahy a provedení dodatečných auditních procedur za účelem odhalení případných materiálních nesprávností v počátečních zůstatcích. Naopak v případě, kdy auditor pro účely auditu zahajovací rozvahy zvolí bezdůvodně nízkou materialitu oproti té, kterou následně stanoví pro účely auditu ke konci účetního období po proběhlé přeměně, dochází k neefektivnosti auditu.
Další záležitostí, kterou je třeba vzít v úvahu jsou důvody pro výběr konkrétní veličiny pro určení materiality. Jedním z důvodů může být například obor, ve kterém daná účetní jednotka podniká. V případě účetních jednotek, u kterých jsou relevantními veličinami pro stanovení materiality položky vycházející z rozvahy, tedy celková aktiva či vlastní kapitál, jsou tyto veličiny k dispozici i rámci zahajovací rozvahy. V případě jiných typů účetních jednotek např. výrobních podniků, u nichž bývají relevantní veličinou pro stanovení materiality tržby či zisk před zdanění, může být stanovení materiality problematické, neboť součástí zahajovací rozvahy není výkaz zisku a ztráty. Tyto veličiny (tržby či zisk před zdaněním) pro výpočet materiality nejsou tedy v tomto případě k dispozici. Jak má tedy auditor postupovat? Opět, jak již bylo uvedeno výše, by měl vzít v úvahu očekávaný vývoj účetní jednotky a očekávanou výši materiality ke konci účetního období po přeměně. Pokud auditor očekává, že ke konci účetního období po přeměně nedojde ke snížení, případně dojde např. v případě fúze ke zvýšení materiality ve srovnání s předchozím účetním obdobím, může pro účely zahajovací rozvahy použít materialitu stanovenou ke konci předchozího účetního období. V případě, kdy auditor očekává, že ke konci účetního období dojde např. v důsledku odštěpení ke snížení materiality ve srovnání s předchozím obdobím, měl by materialitu pro účely zahajovací rozvahy ve srovnání s předchozím obdobím adekvátně snížit.
Jedním z hledisek, která bere auditor při stanovení materiality v úvahu, jsou potřeby finančních informací uživatelů účetní výkazů. Není smysluplné se domnívat, že v okamžiku sestavení zahajovací rozvahy např. při fúzi se zvyšují informační očekávání uživatelů účetních výkazů a je tedy nezbytně nutné snížit materialitu, pokud k tomu nejsou jiné důvody, oproti materialitě použité při auditu účetní závěrky za předchozí účetní období, aby pak následně došlo ke konci účetní období např. po proběhlé fúzi opět k jejímu zvýšení.
Dále je vhodné při stanovení materiality zvážit, k jakým účelům zahajovací rozvaha slouží. Tento dokument je primárně určen k zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
Zůstatky zahajovací rozvahy jsou rovněž v některých případech využity jako srovnávací informace v případě účetní závěrky ke konci účetního období po proběhlé přeměně. Není tomu tak ale vždy. Například v případě, kdy dochází k sloučení malé účetní jednotky s velkou, budou zpravidla jako srovnávací informace použity konečné zůstatky účetní závěrky velké účetní jednotky ke konci předchozího účetního období, pokud jsou tyto informace srovnatelné. Pokud informace za předchozí účetní období srovnatelné nejsou, měly by být jako srovnávací informace použity zůstatky zahajovací rozvahy.
Při stanovení materiality pro účely auditu zahajovací rozvahy je třeba zvážit veškeré relevantní okolnosti, nicméně není třeba přistupovat ke stanovení materiality odlišně, než jak tomu je v případě auditu účetní závěrky. V některých případech tedy lze použít k auditu zahajovací rozvahy materialitu stanovenou pro účely auditu účetní závěrky ke konci předchozího účetního období.
Pozn. redakce: Tématem „materialita“ se do hloubky zabývá časopis Auditing 4/2024. Od 14. 2. jej můžete najít ve své schránce.
