Jsou vaši klienti poplatníkem dorovnávací daně? Pokud ano, pak již za rok 2024 musí v účetní závěrce zveřejnit informace, které se dorovnávací daně týkají. Níže si projdeme základní účetní aspekty této nové daňové povinnosti a související postupy auditora při ověřování účetní závěrky. Tento článek se nebude věnovat detailům souvisejícím přímo s kalkulací dorovnávací daně nebo uplatnění přechodných výjimek.[1]

Základní zjednodušené pravidlo zní, že poplatníkem dorovnávací daně je každá společnost, která je členem nebo je mateřskou společností nadnárodní nebo vnitrostátní skupiny s konsolidovanými výnosy alespoň EUR 750 mil., a to nejméně ve dvou ze čtyř předchozích účetních obdobích dané skupiny. Povinnosti týkající se dorovnávacích daní jsou zavedeny pro účetní období začínající po 31. prosinci 2023. Obecným zjednodušeným cílem dorovnávacích daní je zajistit, aby na úrovni jednotlivých států, ve kterých skupina působí, byla vždy odváděná minimální daň v efektivní sazbě alespoň 15 %.

Společnost by měla informaci, zda je poplatníkem dorovnávací daně a podklad pro tento závěr, získat od mateřské společnosti skupiny. Prvním krokem při auditu účetní závěrky za rok 2024 tak bude ověřit, zda je společnost poplatníkem dorovnávací daně či nikoli. Prvotním zdrojem informací jsou konsolidované účetní závěrky ultimátní mateřské společnosti, ze kterých auditor získá informace o výši konsolidovaných výnosů. Nicméně upozorňuji na skutečnost, že v některých případech nemusí být konsolidované roční výnosy pro účely dorovnávací daně totožné s vykazovanými výnosy.[2] 

Pokud je společnost poplatníkem dorovnávací daně a zároveň účtuje o odložené dani (o odložené dani musí účtovat každá povinně auditovaná účetní jednotka nebo ta, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu), má podle § 39 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, povinnost v příloze v účetní závěrce uvést:

• informaci o tom, že účetní jednotka je poplatníkem dorovnávací daně,
• informaci o tom, že dorovnávací daň nebyla zohledněna při výpočtu odložené daně, a
• část nákladu na splatnou daň připadající na dorovnávací daň.

Domníváme se, že vzhledem ke složitosti pravidel dorovnávacích daní může být vhodné, aby společnost v příloze v účetní závěrce uvedla i další doplňující informace (např. to, že využívá tzv. bezpečných přístavů nebo rozsah nejistoty ohledně výše dorovnávací daně).

Pokud je účetní jednotka poplatníkem dorovnávací daně, musí již za rok 2024:

• vyčíslit náklad na dorovnávací daň, která souvisí se zdaňovacím obdobím roku 2024 (tento náklad může být i nulový v případě, že povinnost platit dorovnávací daň společnosti nevznikne – například pokud souhrnná efektivní sazba daně na úrovni České republiky za společnosti skupiny v České republice přesahuje 15 %), nebo
• doložit, že využije pravidel tzv. bezpečného přístavu, a nebude tedy dorovnávací daň stanovovat (podrobněji viz zákon č. 416/2023 Sb., o dorovnávacích daních pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny, ve znění pozdějších předpisů, [„zákon o dorovnávacích daních“] § 143 a následující).

Splnění této povinnosti může být vzhledem ke složitosti výpočtů a dostupnosti relevantních dat velice časově náročné.

Dovolím si upozornit na skutečnost, že dle očekávané novely zákona o dorovnávacích daních2, která je momentálně projednávána Poslaneckou sněmovnou Parlamentu ČR, by měla lhůta pro podávání informačních přehledů a daňových přiznání k dorovnávací dani za rok 2024 skončit nejdříve 30. června 2026. Účetní jednotky tak nemusí mít při auditu roku 2024 k dispozici finální nebo spolehlivé kalkulace.

Skutečnost, že bude lhůta pro podání daňových přiznání pravděpodobně prodloužena, ale neznamená, že by se o dorovnávací dani nemělo účtovat. Pokud společnost nevyužije pravidel tzv. bezpečného přístavu, musí provést alespoň předběžnou kalkulaci pro účely vyčíslení dorovnávacích daní a případný výsledný náklad zaúčtovat v roce 2024. V případě, že se bude jednat o předběžný výpočet, pak by měl být tento náklad účtován jako:

MD: 59x náklad na dorovnávací daň; D: 45x rezerva na dorovnávací daň.

Ve výkazech je pak náklad vykazován v rámci řádku Daň z příjmů splatná a rezerva jako Rezerva na daň z příjmu.

Auditor by měl při identifikaci a vyhodnocování rizik materiální nesprávnosti zohlednit tuto specifickou daňovou povinnost. Vzhledem k tomu, že se jedná o novou povinnost a výpočet (i pro účely uplatnění výjimky tzv. bezpečných přístavů) není jednoduchý, je pravděpodobnost výskytu nesprávnosti vyšší. Auditor také musí vyhodnotit možný rozsah nesprávnosti (zde bude brát v úvahu především informace o efektivní sazbě daně skupiny v České republice a struktuře skupiny, popřípadě efektivní sazbu daně samotné společnosti [pro účely alokace případné dorovnávací daně]). Na základě kombinace obou výše uvedených faktorů auditor vyhodnotí, zda existuje zvýšené riziko materiální nesprávnosti v souvislosti s dorovnávací daní.

Pokud je takové riziko materiální nesprávnosti auditorem identifikováno (pravděpodobně se bude jednat o tvrzení úplnosti, správné částky a zveřejnění), auditor:

• v případě, že společnost aplikovala pravidla bezpečného přístavu (obvykle se bude jednat o přechodná pravidla bezpečného přístavu založená na informacích obsažených ve zprávě podle zemí viz § 145 zákona o dorovnávacích daních), a nebude tedy dorovnávací daň kalkulovat, ověřuje, zda je aplikace přechodného přístavu vhodná a ověřuje správnost vypočtených parametrů pro uplatnění pravidla.
• v případě, že společnost dorovnávací daň spočítala, posuzuje s ohledem na stanovenou materialitu správnost kalkulace,
• ověřuje zveřejnění v příloze v účetní závěrce.

Závěrem bych jen zdůraznila, že problematika dorovnávací daně je opravdu velmi komplexní a zákon o dorovnávacích daních obsahuje celou řadu specifických ustanovení. Auditor by měl mít takové znalosti této nové legislativy, které mu umožní vyhodnotit riziko materiální nesprávnosti. Zároveň by ale měl zvážit, zda jsou jeho znalosti dostatečné i pro provedení postupů v reakci na identifikované riziko, nebo zda potřebuje zapojit auditorova experta.

[1] O dorovnávací dani vyšel podrobný článek v Auditorovi č. 10/2023.

[2] Podrobněji viz navrhovaná novela zákona o dorovnávacích daních − sněmovní tisk č. 783, který mění zákon č. 416/2023 Sb.