S kontrolami všech typů včetně auditů a třeba i technických revizí je jedna zásadní potíž: kontrola za sebou nezanechává žádnou stopu. Jak se tedy pozná, že audit byl proveden? A jak se pozná, že byl proveden dobře, tedy kvalitně?

Můžeme zkusit každému, kdo říká, že kontrolu či audit provedl odborně a řádně, prostě věřit. V řadě případů to bude i fungovat. Jenže v řadě případů také ne, a co hůř, spoléhání se na „dané slovo“ by časem přilákalo do profese (i přes náročné zkoušky) tolik podvodníků, že by nejdřív došlo k likvidaci slušných auditorů a pak i celé profese.

Jiným způsobem, jak zjistit, zda audit řádně proběhl, je otestovat jeho závěry tak, že uděláme audit znovu. To je absurdní z hlediska času, nákladů a obtěžování klientů.

Nebo lze na kvalitu a provádění auditů usuzovat tak, že prostě počkáme, dokud nenastane nějaký průšvih. Jenže až se to stane, profese nebude mít žádnou odpověď na to, jak se snažila tomu předejít. Audity by byly označeny za zbytečné a auditoři také.

Jediný možný závěr tedy zní, že kvalitu auditů je nutné kontrolovat a že za účelem této kontroly je nutné dokumentovat průběh auditu. Dokumentace auditu je jediným důkazem, zda a jak audit proběhl. Protože audit je kontrolou, kterou nelze prokázat žádným lepším způsobem, bez vedení spisu to v auditu bohužel nejde.

Samoúčelnost dokumentace

Tolik k tomu, jak je vedení spisu auditora důležité pro celou profesi a vůbec pro existenci auditu. Z pohledu každodenní auditorské praxe jsou však tyto úvahy přece jen poněkud vzdálené. Otázka, kterou si auditoři místo toho často kladou, zní: jak mi, jako auditorovi, pomůže spis k provedení kvalitnějšího auditu? Není to spíše tak, že dokumentace auditu mě obírá o čas a zdroje, které bych mohl využít k provedení samotného auditu? Není to tedy spíše tak, že povinnost vedení spisu vede ke snižování kvality auditu?

To je samozřejmě závažná otázka a rovnou naznačím odpověď, že to tak není. Jako první věc je potřeba si skutečně a definitivně připustit fakt, že dokumentace je integrální součástí auditu, tedy že bez dokumentace audit prostě neexistuje („audit“ bez spisu by mohl být označen maximálně za poradenství). Pokud hovoříme o lidech a jejich času potřebnému k vedení spisu, je s tím nutné počítat a musí to být zohledněno a zakalkulováno v ceně auditu. Pokud se kvůli ceně nedostává na vedení spisu nebo na potřebné auditorské postupy, nejedná se tu o vadný požadavek na dokumentaci, ale vadné stanovení ceny a odhadu pracnosti auditu. Vedení spisu je opravdu náročné. Není výjimkou, že když je audit prováděn ve dvojici (auditor – asistent), dokumentace zabere plný čas jedné celé osoby. Vedení spisu je drahé a nezbývá, než to respektovat, případně hledat způsoby, jak tento proces zefektivnit, aniž by byly dotčeny požadavky na dokumentaci auditu.

Druhá část odpovědi míří na námitku, že vedení spisu samotné kvalitě auditu nijak nenapomáhá. To je pravda tehdy, pokud je dokumentace auditu prováděna až ex-post, protože při samotném auditu na to nebyl čas. V takovém případě nezbývá než souhlasit (s dalším komentářem o něco dále).

Pokud je však spis veden v průběhu auditu, mnoho auditorů by s uvedeným názorem nesouhlasilo. Vedení spisu může napomoci kvalitě auditu zásadním způsobem. Zejména se jedná o následující:

• Spis auditora, resp. jeho „šablona“ může obsahovat řadu checklistů, díky kterým auditor neopomene důležitou záležitost.
• Spis obsahuje plán auditu a na něj navazující podrobnější programy auditu. Spis je tedy dobrou přípravou pro práci v terénu, která pak může být mnohem rychlejší a efektivnější.
• Plán auditu obsažený ve spisu také auditorovi nedovolí plýtvat časem v místech, kde nebyla identifikovaná rizika, a pomůže mu soustředit se na významnější záležitosti.

V případě větších auditů pak platí, že audit bez spisu nelze vůbec provést, protože samotný spis, resp. v něm uvedené programy auditu slouží k zadávání práce asistentům, řízení a sledování průběhu auditu včetně odpracovaných hodin a kontrole práce podřízených. Samotný spis se tak stává stěžejním manažerským nástrojem používaným v průběhu auditu.

Pokud auditoři pracují na spisech až ex-post, obírají se o výše uvedené výhody. Je-li tomu z důvodu sezónnosti auditorské práce, stojí za to zamyslet se nad vedením spisu ex-ante, tj. více využívat možností, které přináší možnosti předauditu. Pauzu v sezóně lze využít k přípravě na „budoucí“ audity, na které má auditor již uzavřené smlouvy. Takto lze např.:

• zrevidovat a upravit celou stálou složku spisu,
• zrevidovat/provést seznámení se s účetní jednotkou včetně jejího vnitřního kontrolního systému (což je u malých účetních jednotek zejména oběh účetních a obchodních dokladů),
• připravit celý plán auditu, stanovit materialitu a rizika významné nesprávnosti,
• provést testy kontrol, pokud se budou provádět (s omezením dle ISA 330),
• provést částečné testy transakcí (opět s omezením dle ISA 330),
• předpřipravit si formuláře a programy auditu.

Toto „ex-ante“ přemýšlení nad vedením spisu lze jen maximálně doporučit. Dokonce ani nejde o jakési předčasné zahájení dokumentace, naopak, tak by to přesně mělo být. Není nic více frustrujícího než „plánovat“ audit při jeho průběhu nebo až po jeho skončení (což je v zásadě nemožné). Rozumný auditor se prostě do času mimo sezónu snaží přesunout maximum činností ze sezóny. Stejně tak by auditor měl klienta navštívit/navštěvovat i dříve než ve shonu kolem finalizace účetní závěrky a auditu. Častější návštěvy vedou nejen k lepšímu rozprostření auditorských prací, což má také pozitivní preventivní efekt na vznik případných nesprávností u klienta, ale také k úspěšnějšímu prodeji poradenských služeb, protože se „pořád něco děje“ a auditor může pohotově nabídnout pomocnou ruku.

Pokud vedení spisů ex-post není způsobeno jen sezónností, tak je potřeba se opět zamyslet nad správností kalkulace ceny a odhadu pracnosti. Dále je třeba také vnímat, že vedení spisů ex-post je v rozporu s požadavkem ISA 230.7 na včasnou dokumentaci auditu.

Průkaznost auditu

Podle ISA 230 spis auditora musí (a) být dostatečným podkladem pro vydání zprávy auditora a (b) prokazovat, že audit byl naplánován a proveden v souladu s ISA. To je zásadní ze dvou důvodů.

Za prvé, dokumentace prokazuje řádnost provedení auditu. Pokud klient auditora utrpí škodu, kterou bude přičítat chybnému výroku auditora (např. insolvenční správce auditora napadne za to, že přehlédl [domněle] chybné ocenění pohledávek v účetní závěrce), a pokud soud uzná, že škoda takto mohla být způsobena, bude na auditorovi, aby prokázal, že audit provedl řádně v souladu se všemi požadavky. Bez dobrého spisu bude auditor v důkazní nouzi a hrozí, že takový spor prohraje, i když fakticky k žádnému pochybení nemuselo dojít.

Za druhé, zpráva auditora musí být vydána na základě vyhodnocení dostatečných a vhodných důkazních informací, což musí být zdokumentováno. Zpráva auditora vydaná na základě nedostatečného spisu je nepodloženou zprávou (chybí k ní povinné písemné podklady), a tedy zprávou vydanou v rozporu s auditorskými předpisy. Vydání zprávy auditora bez dostatečných podkladů je spojeno se značnou mírou společenské nebezpečnosti, protože bezdůvodně ujišťuje třetí strany o důvěryhodnosti související účetní závěrky, což představuje riziko jak pro konkrétní osoby, tak riziko systémové (ztráta důvěry třetích stran v audit).

Pozn. red.: Tento článek je zkrácenou verzí. Jeho původní, plné znění najdete v časopise Auditor č. 6/2019.