Tento článek je poslední ze série témat zpracovaných IAASB ve formě podpůrných materiálů pro využití automatizovaných nástrojů a technik (ATT). Doporučujeme ho číst s ostatními články z této série, které byly zveřejněny v předchozích číslech časopisu Auditor.

ATT se stále více používají při provádění auditorských postupů. ATT mohou auditorům pomoci analyzovat velké objemy dat a identifikovat potenciální rizika. Auditoři mohou ATT využít například při provádění postupů hodnocení rizik, při navrhování a provádění dalších auditorských postupů nebo při formulování celkového závěru na konci auditu. Použití ATT může auditorovi pomoci při získávání informací o podnikání a transakcích účetní jednotky, včetně získávání poznatků o datech nebo informacích, jako jsou charakteristiky nebo struktura populace. Auditor může použít ATT k provedení dalších auditorských postupů, a to buď jako test věcné správnosti určený k odhalení materiálních nesprávností na úrovni tvrzení, nebo jako test kontrol určený k vyhodnocení provozní účinnosti kontrol při prevenci nebo odhalování a opravě materiálních nesprávností na úrovni tvrzení. Účel auditorských postupů prováděných s pomocí ATT ovlivňuje způsob vyhodnocování výsledků. Při používání ATT je tedy důležité, aby auditoři správně ověřovali odchylky (potenciální nesprávnosti) a nezapomněli také na uplatnění konceptu prováděcí materiality.

Následující text čerpá z podpůrného materiálu IAASB z února 2023 s názvem Časté dotazy týkající se ověřování odchylek (potenciálních nesprávností) a relevantnosti prováděcí materiality při použití ATT.

Jak postupovat při identifikaci odchylek (výjimek) při provádění auditorských postupů s využitím ATT?

Při provádění dalších auditorských postupů může auditor využívat ATT k provedení testů kontrol (hodnocení účinnosti identifikovaných kontrol) nebo testů věcné správnosti (detekce materiálních nesprávností na úrovni tvrzení). Klíčovým prvkem v procesu využívajícím ATT je vytvoření očekávání pro populaci, na kterou bude aplikován. To zahrnuje definici položek, které jsou indikativní a které nejsou indikativní pro neúčinnost kontrol nebo nesprávnost.

V případě, kdy výsledek ATT odpovídá očekávání auditora k celé populaci, jsou identifikované položky, které indikují neúčinnost kontrol (pro testy kontrol) nebo nesprávnost (pro testy věcné správnosti), označeny jako „výjimky“. Tyto výjimky je nutné následně podrobit dalšímu zkoumání za účelem potvrzení nebo vyvrácení neúčinnosti kontroly nebo existence nesprávnosti. Při zkoumání výjimek může být vhodné provést další testování na vzorku výjimek, pokud existuje rozumný základ pro vyvození závěrů o celé populaci výjimek.

Naopak položky, které nejsou indikativní pro neúčinnost kontroly nebo nesprávnost, označované jako „položky bez výjimky“, nepotřebují další zkoumání v rámci ATT. Nicméně auditor vždy musí získat dostatečné důkazní informace k celé populaci, zahrnující jak výjimky (které budou dále zkoumány), tak položky bez výjimky. Při tomto procesu je klíčové uplatnit profesní skepticismus, zejména věnovat pozornost možnosti falešně pozitivních výsledků ATT.

V situaci, kdy výsledek ATT neodpovídá očekávání auditora k celé populaci, auditor nemusí být schopen okamžitě reagovat na výjimky ani na položky bez výjimky. Může být nutná úprava nastavení ATT z důvodu nevhodně definovaných faktorů nebo ke zúžení parametrů pro další analýzu položek identifikovaných ATT jako možná neúčinnost kontroly nebo nesprávnost.

Při této úpravě návrhu ATT lze zohlednit několik faktorů, včetně uplatnění auditorova porozumění účetní jednotky a jejího prostředí, diskuze s vedením a opětovného zkoumání datových podkladů.

Přítomnost položky, která se jeví jako neobvyklá nebo neodpovídá původnímu očekávání auditora, může naznačovat potenciální nesprávnost v účetní závěrce. Je třeba upozornit, že vhodnými důvody pro revizi původního očekávání auditora při upřesňování parametrů po prvním provedení ATT nejsou např.:

• Úprava parametrů za účelem umělého snížení objemu požadované práce − pokud auditor nemá dostatek času na řádné prozkoumání vygenerovaných výsledků, měl by auditor upravit plán auditu, aby si zajistil čas a zdroje potřebné k tomu, aby mohl provést zakázku.
• Úprava parametrů s cílem získat obdobný počet výjimek jako v předchozím období − porozumění účetní jednotce a jejímu prostředí získané v předchozích obdobích může pomoci auditorovi při vytváření očekávání, ale návrh a vyhodnocení dalších auditních postupů je založeno na auditorově porozumění účetní jednotce v běžném období.
• Úprava parametrů s cílem snížit počet výjimek, pokud jsou vstupní data nekvalitní − v takovém případě by se nekvalitní data měla řešit ještě předtím, než se ATT použijí.

Celý proces zkoumání výjimek může zahrnovat i stratifikaci populace pro účely jejich testování na dílčí homogenní populace.  Pokud je populace homogenní, pravděpodobnost výběru vzorku, který je reprezentativní, se zvyšuje, a naopak se snižuje výběrové riziko. Pro každou dílčí homogenní skupinu lze tak lépe navrhnout vlastní přístup k testování, který lépe odpovídá jejím vlastnostem.

Při provádění dalších testů na výjimkách je nezbytné pečlivě vyhodnotit výsledky, abychom mohli s jistotou potvrdit existenci neúčinné kontroly nebo nesprávnosti. Pokud auditor není schopen dospět k závěru, může provést dodatečné nebo alternativní postupy pro získání dostatečných důkazních informací.

Má auditor povinnost důkladněji zkoumat všechny výjimky identifikované pomocí ATT při provádění postupů vyhodnocení rizik nebo při formování celkového závěru?

Při provádění postupů vyhodnocení rizik

Při navrhování ATT pro použití při provádění postupů vyhodnocení rizik by měl auditor zvážit, co by mohlo představovat výjimku. Toho lze dosáhnout stanovením parametrů, které definují hranici nebo soubor očekávaných charakteristik na základě auditorova počátečního porozumění populaci.

Pokud je identifikována výjimka, je obvykle vhodné provést další zkoumání. Auditor může dále prozkoumat identifikovanou položku prostřednictvím dotazování a potvrzování, aby zjistil, jak by položka mohla ovlivnit vyhodnocení rizika v celé populaci. Toto může zahrnovat identifikaci nového rizika materiální nesprávnosti nebo revizi původně posouzeného rizika materiální nesprávnosti. Auditor také může zvážit, jak výsledky ATT mohou ovlivnit navržené další postupy hodnocení rizik či navrhování dalších auditních postupů.

Pokud šetření ukáže, že původní návrh postupu, populace nebo parametry nebyly vhodné, může být ATT upraven a znovu proveden. Je klíčové si uvědomit, že provádění postupů vyhodnocení rizik není zaměřeno na detekci individuálních nesrovnalostí nebo odchylek, a tudíž auditor nemusí zkoumat každou výjimku.

Při formování celkového závěru

ATT může být navržen a proveden těsně před koncem auditu, aby auditorovi pomohl při tvorbě celkového závěru o tom, zda jsou účetní výkazy v souladu s auditorovým porozuměním účetní jednotce.

Je důležité si uvědomit, že tyto postupy nejsou zaměřeny na detekci individuálních nesrovnalostí nebo odchylek, a tudíž auditor nemusí zkoumat každou neobvyklou položku. Nicméně výsledky mohou identifikovat riziko materiální nesprávnosti, což v souladu s ISA 315R vyžaduje od auditora revidovat posouzení rizik materiální nesprávnosti a přizpůsobit další plánované auditorské postupy.

Platí koncept prováděcí materiality, když auditor provádí auditorské postupy s využitím ATT na celé populaci?

Odpověď na tuto otázku zní ano, koncept prováděcí materiality při použití ATT také platí. I když auditor provádí auditorský postup pomocí ATT na celé populaci (např. všechny položky zůstatku účtu), stále je nutné reagovat na riziko možných neopravených nebo nezjištěných nesprávností pro všechna relevantní tvrzení v daném zůstatku účtu a pro účetní závěrku.

Pokud by auditor plánoval audit pouze za účelem zjištění individuálně materiálních nesprávností, zanedbával by skutečnost, že součet individuálně nemateriálních nesprávností může způsobit materiální zkreslení účetních výkazů, což by nezanechávalo žádný prostor pro možné nezjištěné nesprávnosti.

Omezení při použití ATT

Při použití ATT stále mohou existovat určitá rizika, například že:

• ATT nemusí být navržen tak, aby detekoval materiální nesprávnosti na úrovni tvrzení. Například může být ATT navržen pouze jako postup pro vyhodnocení rizika (obdoba předběžných analytických postupů).
• ATT nemusí být navržen tak, aby pokryl všechna relevantní tvrzení konkrétní skupiny transakcí, účetních zůstatků nebo vysvětlujících a popisných informací. Například ATT může být proveden na zaúčtované populaci, ale nemusí být navržen tak, aby řešil úplnost této populace.
• ATT nemusí být navržen tak, aby pokryl všechna posouzená rizika materiálních nesprávností, ať už způsobená podvodem nebo chybou, včetně těch na úrovni účetní závěrky. Například postup nemusí řešit riziko obcházení kontrol vedením a další rizika související s podvodem.
• ATT nemusí být proveden na celém souboru dat reprezentujícím populaci. Například před provedením postupu mohla být data tříděna nebo „očištěna“, což mělo za následek odstranění nebo modifikaci dat považovaných za chybná nebo irelevantní.
• Další omezení související s návrhem nebo provedením postupu, která ovlivňují zjišťovací riziko (např. neúplné porozumění populaci, nevhodné přidělení členů týmu, nedostatečný dohled nebo kontrola, nevhodné provedení nebo nesprávná interpretace výsledků).